BFH, Revisionsurteil vom 26. Januar 1994, X R 94/91 (Münster)

Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bei Nutzungsüberlassung an Kind

Leitsatz des Gerichts

1. Die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG steht dem Eigentümer einer hergestellten oder angeschafften Wohnung auch dann zu, wenn er diese nicht selbst bewohnt, sondern einem – einkommensteuerlich zu berücksichtigenden – Kind zur alleinigen Nutzung überlässt.

2. Führt das Kind in einer Eigentumswohnung des Steuerpflichtigen einen selbständigen Haushalt, ist es i. S. von § 33a II Nr. 2 S. 2 EStG auswärtig untergebracht. Dem Steuerpflichtigen steht daher unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift der erhöhte Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung zu.

Tatbestand

Der Kl. ist verheiratet und hat zwei Kinder. Die Familie lebt in einer Mietwohnung. Im Jahr 1989 erwarb der Kl. eine 34 qm große Eigentumswohnung am Studienort der Tochter. Die Wohnung wird von der seit 15. 9. 1989 studierenden Tochter bewohnt. Sie hat dort ihren ersten und ständigen Wohnsitz. Sie wird vom Kl. unterhalten. In der Einkommensteuererklärung 1989 machte der Kl. für die Eigentumswohnung einen Abzugsbetrag nach § 10e I EStG in Höhe von 4835 DM sowie einen erhöhten Ausbildungsfreibetrag für auswärtige Unterbringung (§ 33a II Nr. 2 S. 2 EStG) der in der Wohnung lebenden Tochter geltend. Das Finanzamt berücksichtigte den Freibetrag für auswärtige Unterbringung für den Zeitraum 15. 9. bis 31. 12. 1989 in Höhe von 1400 DM (= 4/12 von 4200 DM). Die beantragte Steuerbegünstigung nach § 10e I EStG gewährte das Finanzamt dagegen nicht, weil der Kl. die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutze. Der Einspruch des Kl. gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 war erfolglos.

Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Zu Recht hat das FG den Abzugsbetrag nach § 10e I EStG in der vom Kl. beantragten Höhe gewährt.

1. Die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages nach § 10e I EStG setzt u. a. voraus, dass der Steuerpflichtige die angeschaffte oder hergestellte Wohnung in dem jeweiligen Jahr des Abzugszeitraums zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (§ 10e I 2 EStG).

a) Was unter „eigenen“ Wohnzwecken zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht erläutert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung wird durch die Beifügung des Wortes „eigen“ zum Ausdruck gebracht, dass die Nutzung auf die Wohnzwecke des Eigentümers selbst bezogen sein müsse. Zur Eigennutzung in diesem Sinne gehöre daher die Nutzung durch den Eigentümer und die Mitbenutzung der Wohnung durch die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Familienangehörigen, nicht dagegen die „mittelbare“ Eigennutzung durch Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder.

b) Nach dem Wortsinn nutzt der Steuerpflichtige die Wohnung aber auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung seinem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen. Dass dieses Wortverständnis möglich ist, zeigt z. B. auch die Verwendung des ähnlichen Begriffs „Eigennutzung“ im Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG). Nach § 12 I II. WoBauG wird die „eigengenutzte Wohnung” definiert als „eine Eigentumswohnung, die zum Bewohnen durch den Wohnungseigentümer oder seiner Angehörigen bestimmt ist“. Entgegen der Auffassung des RMF gibt es keine „wortlautmäßige Verbindung zwischen Hersteller (Erwerber) der Wohnung und Nutzung zu eigenen Wohnzwecken”. Das Adjektiv „eigen“ bezieht sich auf „Wohnzwecken“; auch ein Mieter nutzt seine Wohnung zu „eigenen Wohnzwecken”.

c) Aus der Vorschrift selbst, insbesondere § 10e I 3 EStG lässt sich die Beschränkung auf eine „unmittelbare“ Eigennutzung nicht herleiten. Danach liegt „eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” auch vor, „wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden”. Da die Mitbenutzung der Wohnung durch die Familienmitglieder bereits das Tatbestandsmerkmal des § 10e I 2 EStG „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” erfüllt, bedurfte es insoweit der Regelung des § 10e I 3 EStG nicht, um eine Kürzung des Abzugsbetrages zu vermeiden. Die Regelung kann sich somit lediglich auf die Fälle beziehen, in denen abgegrenzte Teile der Wohnung Verwandten, Freunden usw. zum ausschließlichen Gebrauch überlassen werden. Im Umkehrschluss kann daher aus dieser Vorschrift nur gefolgert werden, dass die unentgeltliche Überlassung der gesamten Wohnung an solche Personen keine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken ist.

d) Aus der Verwendung des Begriffs „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” in § 10e I 2 EStG statt des im Rahmen der Nutzungswertbesteuerung (§§ 21, 21a EStG) gebräuchlichen Begriffs „Selbstnutzung“, der auch die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung ohne gesicherte Rechtsposition umfasst, kann ebenfalls nicht geschlossen werden, dass nur die unmittelbare Eigennutzung begünstigt ist. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu § 10e EStG werden die Begriffe „zu eigenen Wohnzwecken genutzte“, „selbstgenutzte“, „eigengenutzte“ und „selbstbewohnte“ Wohnung unterschiedslos nebeneinander gebraucht (z. B. BT-Dr 10/333, S. 1, 14, 15, 16). Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses umschreiben die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung überwiegend als „selbstgenutzte“ Wohnung (z. B. BT-Dr 10/5208, S. 28, 31, 35). Der Schluss, der Gesetzgeber habe dem Begriff „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” eine grundsätzlich andere Bedeutung als dem Begriff „Selbstnutzung“ zugemessen, ist somit nicht gerechtfertigt.

e) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, soweit sie ihren Niederschlag in den Gesetzesmaterialien gefunden hat, lässt ebenso wenig erkennen, dass eine Wohnung, die der Eigentümer unterhaltsberechtigten Kindern überlässt, von der Begünstigung ausgeschlossen sein soll.

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages war zwar vom Ausschuss für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau gebeten worden zu prüfen, ob der Gesetzestext ausreiche, eine missbräuchlichen Anspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG zu vermeiden, wenn die Wohnung trotz der Behauptung, sie sei zu eigenen Wohnzwecken genutzt, z. B. unentgeltlich überlassen werde. Gedacht war hierbei nach der Gesetzesbegründung an in Wirklichkeit nicht selbstgenutzte Zweitwohnungen von Ehegatten (BT-Dr 10/5208, S. 35, 38).

f) Die durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) neu geregelte steuerrechtliche Förderung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Wohnung hatte zum Ziel, „durch eine wirksamere und verstärkt familienausgerichtete Gestaltung der bisherigen Förderung die Voraussetzung dafür zu schaffen, dass möglichst viele Bürger, vor allem auch Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben können“. Die Vermögensbildung durch Wohneigentum sollte ferner gefördert werden, weil sie wesentlicher Bestandteil der Altersvorsorge ist (BT-Dr 10/3633, S. 10). Der im Vordergrund stehende Zweck der Neuregelung, Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, spricht gegen eine enge Auslegung des Begriffs „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken”. Im übrigen ist auch der Erwerb von nicht in eigener Person bewohntem Wohneigentum ein taugliches Mittel der Altersvorsorge.

g) Mitbestimmend für eine weite Auslegung waren für den Senat auch die tatsächlichen Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich ergeben würden, wenn die Förderung von der Mitbenutzung durch den Eigentümer selbst abhängig wäre. Da für die Gewährung eines Abzugsbetrags nach § 10e I EStG weder vorausgesetzt wird, dass die Wohnung Mittelpunkt der Lebensführung des Eigentümers ist, noch, dass sie ständig von ihm bewohnt wird, müssten die Finanzbehörden bei der Behauptung des Eigentümers, er bewohne die vom Kind genutzte Wohnung ebenfalls, jeweils genaue, die Privatsphäre des Steuerpflichtigen berührende Ermittlungen anstellen. Da sich derartige Behauptungen des Steuerpflichtigen oft schwer widerlegen ließen, hinge die Gewährung eines Abzugsbetrags letztlich davon ab, wie geschickt der Steuerpflichtige sich zur Sache einlässt. Diese Schwierigkeiten und Ungerechtigkeiten werden vermieden, wenn als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des Eigentümers auch die Nutzung durch dessen Kinder angesehen wird.

Diese Auslegung beruht – wie unter 1b dargelegt – darauf, dass der Eigentümer in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht dem Kind Unterkunft zu gewähren hat. Eine Ermittlung im Einzelfall, ob die Eltern dem Kind Unterhalt zu gewähren haben oder ggf. wegen eigener Einkünfte des Kindes nicht unterhaltspflichtig sind, wäre wiederum zusätzlicher Ermittlungsaufwand. Der Senat hält es daher für sachgerecht, eine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken dann anzunehmen, wenn die Wohnung von Kindern bewohnt wird, die bei ihm einkommenssteuerlich berücksichtigt werden, also von Kindern i. S. des § 32 I EStG. Bei Kindern, die die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen, unterstellt der Gesetzgeber typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen. Der Senat lehnt sich insoweit an die Regelung in § 34f EStG an, die ebenfalls an Kinder i. S. des § 32 I-V EStG anknüpft.

h) § 10h EStG steht dieser Auslegung des Begriffs „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” nicht entgegen.

Diese Vorschrift begünstigt Baumaßnahmen für die Herstellung einer Wohnung an einem Gebäude, in dem der Steuerpflichtige selbst eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Voraussetzung ist, dass der Bauherr die Wohnung im jeweiligen Abzugszeitraum voll unentgeltlich an einen Angehörigen i. S. des § 15 I Nrn. 3, 4 AO 1977 auf Dauer zu Wohnzwecken überlassen hat. Die Schaffung einer besonderen Vorschrift für die Begünstigung einer an Verwandte und Verschwägerte in gerade Linie sowie an Geschwister überlassenen Wohnung könnte zwar darauf hinweisen, dass der Gesetzgeber den Begriff „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” enger sieht. Da § 10h EStG jedoch erst durch das StÄndG 1992, also erst fünf Jahre nach Inkrafttreten des § 10e EStG, in das EStG eingefügt worden ist, kann diese Vorschrift zur Auslegung des § 10e EStG nicht herangezogen werden, zumal sich die gesetzgeberische Zielsetzung beider Vorschriften unterscheidet. Durch § 10e EStG soll – wie unter 1f ausgeführt – die Vermögensbildung durch Wohneigentum insbesondere bei Familien mit Kindern gefördert werden, während § 10h EStG Wohnraumreserven im Eigenheimbereich mobilisieren und damit den Wohnungsmarkt entlasten soll (BT-Dr 12/1506, S. 171). Auch bei weiter Auslegung der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” ist zudem eine im selbst bewohnten Haus geschaffene Wohnung nur dann nach § 10e I EStG begünstigt, wenn noch kein Objektverbrauch eingetreten und die vom Steuerpflichtigen bewohnte Wohnung nicht nach § 10e EStG begünstigt ist, weil für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Wohnungen nicht gleichzeitig Abzugsbeträge nach § 10e I EStG abgezogen werden dürfen (§ 10e IV 2 EStG). Konkurrenzfälle sind im übrigen im Gesetz dahingehend gelöst, dass der Abzugsbetrag nach § 10h EStG nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG einbezogen hat.

2. Dem Kl. steht auch der vom Finanzamt gewährte erhöhte Ausbildungsfreibetrag für die Tochter zu.

Nach § 33a II Nr. 2 S. 2 EStG erhöht sich der Ausbildungsfreibetrag nach S. 1, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist. Das BMF hat in der mündlichen Verhandlung Zweifel geäußert, ob ein Kind im Sinne dieser Vorschrift auswärtig untergebracht ist, wenn es in der Wohnung eines Elternteils wohnt und dem Elternteil die Nutzung durch das Kind als eigene zugerechnet werde. Sofern diese Zweifel begründet wären, müsste der gewährte erhöhte Ausbildungsfreibetrag im Wege der Saldierung versagt werden. Die Berücksichtigung eines Abzugsbetrages nach § 10e I EStG für eine von einem Kind des Eigentümers allein bewohnte Wohnung schließt jedoch einen erhöhten Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung nicht aus.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Kind auswärtig untergebracht, wenn es „sowohl räumlich als auch hauswirtschaftlich aus dem Haushalt der Eltern ausgegliedert” ist (BFHE 151, 420 = BStBl II 1988, 138 m. w. Nachw.), d. h. wenn es außerhalb des elterlichen Haushalts wohnt und verpflegt wird. Eine dem Kind des Eigentümers zur Nutzung überlassene Eigentumswohnung ist kein Teil des elterlichen Haushalts. Das Wohnen des Kindes wird dem Eigentümer als eigenes Wohnen i. S. des § 10e I 2 EStG zugerechnet, weil er dem Kind die Wohnung in Erfüllung seiner Unterhaltspflicht zur Verfügung stellt. Jedoch führt das Kind in der Wohnung einen selbständigen Haushalt (vgl. auch BVerfG, NJW 1994, 991 u. B II 2a). Der erhöhte Ausbildungsfreibetrag würde nur dann entfallen, wenn die Wohnung von den Eltern oder einem Elternteil mitbewohnt würde und daher als Teil des elterlichen Haushalts anzusehen wäre (ebenso Fitsch, in: Lademann/Söffing, EStG, § 33a Rdnr. 74). Der Kl. hat zwar in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, er und seine Ehefrau nutzten die Eigentumswohnung ebenfalls. Insoweit liegt jedoch tatsächliches neues Vorbringen vor, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (§ 118 FGO).

Die Entscheidung des Senats, dass ein Kind „auswärtig untergebracht“ ist, auch wenn es in einer den Eltern oder einem Elternteil gehörenden Wohnung lebt, weicht nicht ab von den Urteilen des III. Senats (BFHE 153, 19; BFH, BFH/NV 1988, 778). Der III. Senat hat in diesen Entscheidungen ausgeführt, ein Kind sei nicht auswärtig untergebracht, wenn es bei dem vom Steuerpflichtigen geschiedenen Ehegatten lebe. Mit auswärtiger Unterbringung sei die Unterbringung des Kindes bei Fremden gemeint, nicht aber bei einem Elternteil. Die Unterbringung des Kindes bei Fremden ist nur ein Beispiel für eine Ausgliederung aus dem elterlichen Haushalt. Denn eine auswärtige Unterbringung ist nicht nur gegeben, wenn das Kind z. B. zur Untermiete in einem fremden Haushalt lebt, sondern auch wenn es einen eigenen Haushalt in einer gemieteten oder in einer dem Steuerpflichtigen gehörenden Wohnung führt. Durch den erhöhten Ausbildungsfreibetrag sollen die besonderen Aufwendungen, die sich bei auswärtiger Berufsausbildung regelmäßig ergeben, berücksichtigt werden (BFHE 153, 19). Der Gesetzgeber unterstellt typisierend, dass die Aufwendungen für ein in der Ausbildung befindliches Kind höher sind, wenn es nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern auswärts untergebracht ist. Wie das Kind untergebracht ist (Untermiete, Miete, eigene Wohnung), ist unerheblich. Im übrigen ist der Steuerpflichtige auch bei der auswärtigen Unterbringung des Kindes in einer eigenen Wohnung finanziell belastet durch die Betriebskosten für die Wohnung, ggf. Finanzierungskosten und durch den Verzicht auf Mieteinnahmen (ebenso FG Hessen, EFG 198, 240).

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