Thüringer FG, Urteil vom 12. Juli 2000, III 1649-99

Hohe Modernisierungsaufwendungen rechtfertigen allein noch nicht die Annahme eines Neubaus im Sinne von § 9 Abs. 2 EigZulG

Leitsatz des Gerichts

1. Sanierungsmaßnahmen an einem Gebäude führen nur dann zu einem neuen Gebäude, wenn die vorhandene Gebäudesubstanz unter Verwendung neuer Teile so tiefgreifend umgestaltet oder erweitert wird, dass die eingefügten Teile der entstehenden Wohnung das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen (st. Rspr. des BFH, z. B. BFH v. 28. 9. 1990, III R 77-89, BStBl II 1991, 361, DStR 1991, 574).

2. Im Verhältnis zu den Anschaffungskosten der Altbausubstanz hohe Modernisierungskosten rechtfertigen allein noch nicht die Annahme einer wesentlichen Wertverbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 HGB (entgegen OFD Chemnitz v. 8. 4. 1997, EZ 1210-4-1 – St 31).

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Streitig ist, ob dem Kläger (Kl.) für eine von ihm im sanierten Zustand erworbene Eigentumswohnung erhöhte Eigenheimzulage zusteht.

Der Kl. erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 9. 6. 1998 einen Miteigentumsanteil von 175,909-1000 am Grundstück Gemarkung A-Dorf, Bahnhofstr. 6 verbunden mit Sondereigentum an der Wohnung im Erdgeschoss links nebst Keller im Kellergeschoss und dem Sondernutzungsrecht an einem Pkw-Stellplatz. Der Kaufpreis betrug 51 836,08 DM. Zudem verpflichtete sich der Kl. zu einer Zahlung eines Sanierungskostenanteils i. H. von 64 846,88 DM für die nach der Baubeschreibung vorzunehmenden Sanierungsmaßnahmen, welchen er am 28. 7. 1998 zahlte. Die Sanierungsarbeiten bezogen sich auf folgende Bereiche: Dach, Außenfassade, Kellerisolierung und -trockenlegung, Abwasser- und Wasserleitung, Elektrik, Fenster, Türen, Fußböden; Wände und Decken verputzen, Bad und Küche, Abriss von Kachelöfen und Heizungsumbau mit Fernwärmeanschluss.

Für das erworbene Grundstück beantragte der Kl. am 5. 11. 1998 die Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 1998 (unter Berücksichtigung eines Zuschusses) für Aufwendungen i. H. von 109 083 DM. In seinem Antrag erklärte der Kl., dass das Gebäude in 1960 erbaut worden sei.

Der Beklagte (Bekl.) setzte mit Bescheid vom 20. 11. 1998 die Eigenheimzulage ab dem Kalenderjahr 1998 auf 2 500 DM fest, weil es sich um einen Altbau gehandelt habe, für den die erhöhte Eigenheimzulage nicht gelte. Für die Ermittlung der Eigenheimzulage i. H. von 2,5 %, jedoch höchstens 2 500 DM, legte das FA eine Bemessungsgrundlage von 109 083 DM (Anschaffungskosten laut notariellem Vertrag abzgl. eines bewilligten öffentlichen Zuschusses i. H. von 7 000 DM) zu Grunde.

Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kl. sein Begehren mit der Klage weiter. Nach seiner Auffassung steht ihm die erhöhte Eigenheimzulage i. H. von 5 000 DM zu, da die von ihm geleisteten Sanierungsaufwendungen weit über 50 v. H. des Kaufpreises gelegen hätten. Der Kl. beruft sich des Weiteren im Wesentlichen auf eine Verfügung der OFD Chemnitz vom 8. 4. 1997 (EZ 1210-4-1- St 31). Die OFD Chemnitz habe darin ausgeführt, die Entscheidung, ob für in saniertem Zustand erworbene Eigentumswohnungen die Eigenheimzulage i. H. von 5 000 DM für Neubauten oder von 2 500 DM für Altbauten in Betracht komme, sei von der Art, vom Umfang und vom Wert der Sanierungsarbeiten abhängig. Entscheidend sei dabei, ob der Wert der auf die Eigentumswohnung entfallenden Sanierungsarbeiten den anteiligen Wert der Gebäudealtsubstanz übersteige. Wenn diese Voraussetzung erfüllt sei, handele es sich steuerrechtlich um die Herstellung einer anderen Wohnung, für deren Anschaffung die erhöhte Eigenheimzulage gelte. So sei es auch im Streitfall. Denn der Kl. habe die Eigentumswohnung zum Preis von 51 836,08 DM erworben, die Herstellungskosten der Eigentumswohnung hätten sich auf 149 793,27 DM belaufen.

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über Eigenheimzulage ab 1998 vom 20. 11. 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kl. nicht in seinen Rechten.

Der Bekl. versagte zu Recht die erhöhte Eigenheimzulage und gewährte den Fördergrundbetrag zutreffend nur i. H. von 2,5 % der Bemessungsgrundlage, höchstens 2 500 DM.

Im Falle der Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zu eigenen Wohnzwecken kann der Anspruchsberechtigte im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren (Förderzeitraum) eine Eigenheimzulage i. H. von jährlich 5 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 5 000 DM, in Anspruch nehmen (§ 1, § 2 Abs. 1 Satz 1, § 3, § 4, § 8, § 9 Abs. 2 EigZulG ).

Hat der Anspruchsberechtigte im Falle der Anschaffung die Wohnung nicht bis zum Ablauf des zweiten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres angeschafft, beträgt der Fördergrenzbetrag jährlich nur 2,5 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens 2 500 DM (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG).

Dem Kl. steht nur der Fördergrundbetrag gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG zu. Denn der Kl. hat das bereits 1960 fertiggestellte Gebäude erst in 1998 angeschafft.

Entgegen der Auffassung des Kl. führen die vom Kl. getragenen Sanierungsaufwendungen nicht dazu, dass die Anschaffung der Wohnung in den Hintergrund tritt und von einer Neuherstellung ausgegangen werden kann.

Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB gilt in vollem Umfang auch für Steuerrecht
Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH v. 4. 7. 1990, GrS 1-89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830 unter C.III.1.cc d, DStR 1990, 557; v. 9. 5. 1995, IX R 116-92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, DStR 1995, 1377; v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409). Auch für die Beurteilung, ob es sich bei Sanierungsaufwendungen um Kosten einer Neuherstellung oder um Erhaltungsaufwendungen handelt, sind die Begriffsmerkmale des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB heranzuziehen (vgl. BFH v. 16. 12. 1998, X R 89-95, BFH-NV 1999, 776).

Die vom Kl. getragenen Aufwendungen für den Umbau führten nicht dazu, dass das Gebäude unter Veränderung seiner Wesensart wirtschaftlich neu hergestellt wurde.

Instandsetzungsmaßnahmen führen regelmäßig nicht zu neuem Gebäude
Die Herstellung einer Wohnung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung zwar nicht nur im Falle eines Neubaus vorliegen, sondern auch, wenn durch Baumaßnahmen erstmals eine Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne entsteht und wenn die bereits vorhandene Gebäudesubstanz unter Verwendung neu angeschaffter Teile so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. BFH v. 28. 9. 1990, III R 77-89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361, DStR 1991, 574; v. 6. 12. 1991, III R 108-90, BFHE 167, 257, DStR 1992, 748; vgl. ferner auch BMF-Schrb. v. 10. 2. 1998, BStBl I 1998, 190). Die bauliche Umgestaltung oder Instandsetzung eines vorhandenen Gebäudes kann jedoch grundsätzlich nicht als Herstellung eines neuen Gebäudes angesehen werden, solange das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz nicht beeinträchtigt wird (BFH v. 28. 6. 1977, VIII R 115-73, BFHE 122, 512, BStBl II 1977, 725, DStR 1977, 640; v. 31. 3. 1992, IX R 175-87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, DStR 1992, 1091), so z. B. dann, wenn die Außenmauern zum überwiegenden Teil weiter benutzt werden und mit dem Umbau lediglich eine Umgestaltung des durch die Außenmauern umbauten Raums vorgenommen wird (vgl. BFH v. 13. 1. 1972, R 180-67, BFHE 104, 489, BStBl II 1972, 331, DStR 1972, 285, zu § 16 des Berlinhilfegesetzes 1962 – BHG -). Der grundlegende Umbau eines Gebäudes steht dabei nur dann einem Neubau gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion (vgl. BFH v. 19. 3. 1991, IX R 131-86, BFH-NV 1991, 670 zu § 82a EStDV; v. 31. 3. 1992, IX R 175-87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, DStR 1992, 1091 zu § 7 Abs. 5 EStG).

Typische Erhaltungsaufwendungen
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes: Im vorliegenden Fall wurden typische Erhaltungsaufwendungen i. S. der R 157 EStR durchgeführt, die die laufende Instandhaltung und Instandsetzung betreffen, wodurch bereits vorhandene Teile und Einrichtungen erneuert worden sind. Es ist dadurch keine neue Wohnung entstanden, denn diese existiert bereits seit Errichtung des Gebäudes 1960. Die im Streitfall durchgeführten Sanierungsmaßnahmen bezogen sich unstreitig nicht auf Bauteile, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind (z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken u. a.) und können im Ergebnis nicht zu einer wesentlichen Substanzveränderung führen. Für die steuerliche Beurteilung ist dabei unbeachtlich, dass der Modernisierungsaufwand über dem Kaufpreis liegt.

Eine Herstellung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch „Erweiterung“ der Wohnung ist im Streitfall ebenfalls ersichtlich nicht gegeben. Denn diese liegt u. a. nur vor, wenn ein Gebäude in seiner Substanz vermehrt wird, seine nutzbare Fläche vergrößert wird oder wenn nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die bisher nicht vorhanden waren. Dies war vorliegend nicht der Fall.

Keine Anhaltspunkte für Vollverschleiß
Auch eine Neuherstellung des Gebäudes durch Instandsetzung liegt im Streitfall nicht vor.

Nach der Rechtsprechung des BFH können lnstandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für Gebäude nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch dann als Herstellungskosten zu beurteilen sein, wenn das Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt wird (vgl. BFH v. 9. 5. 1995, IX R 116-92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, DStR 1995, 1377; v. 19. 9. 1995, IX R 37-93, BFHE 178, 425, BStBl II 1996, 131, DStR 1995, 1995). Allerdings ist danach ein Gebäude nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (vgl. BFH v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409; v. 17. 12. 1997, X R 54-96, BFH-NV 1998, 841).

Auch bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führten die Sanierungsmaßnahmen im Streitfall nicht zur Herstellung einer Wohnung. Denn die im Streitfall durchgeführten Arbeiten enthalten keine Anhaltspunkte für einen Vollverschleiß. Denn die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen betrafen ersichtlich nicht die tragende Bausubstanz. Die Sanierung hat sich nur auf folgende Bereiche bezogen: Dach, Außenfassade, Kellerisolierung und -trockenlegung, Abwasser- und Wasserleitung, Elektrik, Fenster, Türen, Fußböden; Wände und Decken verputzen, Bad und Küche, Abriss von Kachelöfen und Heizungsumbau mit Fernwärmeanschluss.

Schließlich führten die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen auch nicht zur Herstellung einer Wohnung, indem sie zu einer über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) geführt hätten. Die unter dem Begriff „anschaffungsnaher Aufwand“ zusammengefassten Grundsätze führen nicht zu einem anderen Ergebnis.

Wesentliche Verbesserung nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen herleitbar
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH v. 16. 12. 1998, X R 89-95, BFH-NV 1999, 776) ist ein Fall der Herstellung auch gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH v. 13. 10. 1998, IX R 61-65, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409) kann eine solche wesentliche Verbesserung aber nicht allein aus Art und Umfang der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands hergeleitet werden. Maßnahmen, die zwar das Gebäude als Ganzes betreffen, es aber lediglich in ordnungsgemäßem Zustand erhalten oder diesen Zustand in zeitgemäßer Form wiederherstellen (substanzerhaltende Bestandteilserneuerungen) bewirken noch keine wesentlichen Verbesserungen. Eine wesentliche Verbesserung i. S. der letzten Alternative des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB kann auch durch grundlegende Instandsetzungsmaßnahmen, die über die zeitgemäße Erneuerung hinausgehen, erreicht werden, wenn diese den Gebrauchswert des Hauses im Ganzen deutlich erhöhen, etwa durch Verwendung außergewöhnlich hochwertiger Materialien in erheblichem Umfang oder eine besondere bauliche Gestaltung (vgl. BFH v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409; v. 9. 5. 1995, IX R 116-92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, DStR 1995, 1377, unter 1. 3. B; v. 19. 9. 1995, IX R 37-93, BFHE 178, 425, BStBl II 1996, 131, DStR 1995, 1995; v. 11. 8. 1989, IX R 44-86, BStBl II 1990, 53, DStR 1990, 34; v. 29. 10. 1991, IX R 117-90, BStBl II 1992, 285, DStR 1992, 421). Wann eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes vorliegt, entscheidet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH v. 29. 10. 1991, IX R 117-90, BStBl 1992, 285, DStR 1992, 421).

Absolute Höhe der Modernisierungsaufwendungen von untergeordneter Bedeutung
Danach kann im Streitfall entgegen der Auffassung des Kl. die Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis nicht die Annahme einer wesentlichen Verbesserung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB rechtfertigen. Insoweit kann auch der Hinweis des Kl. auf die Verfügung der OFD Chemnitz vom 8. 4. 1997, EZ 1210-4-1 – St 31, das Klagebegehren für sich genommen nicht rechtfertigen. Zum einem bindet die bloße interne Verwaltungsvorschrift das Gericht nicht. Zum anderen ist die vom Kl. angeführte Verfügung mittlerweile durch Regelungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder überholt. Unabhängig davon ist nach der Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Herstellungsaufwand zum Erhaltungsaufwand keine Herstellung einer neuen Wohnung, sondern Erhaltungsaufwand zu sehen in der modernisierenden (auch werterhöhenden) Ersetzung von abgenutzten unselbstständigen Gebäudeteilen, selbst wenn es sich um einen hohen Aufwand handelt (vgl. BFH v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409). Daher ist das Verhältnis des Werts der Sanierungsaufwendungen zum anteiligen Wert der Gebäudealtsubstanz insoweit nicht erheblich.

Auch begründen im Streitfall weder die Anpassung des Gebäudes an zeitgemäße Wohnbedürfnisse, noch die Ausbesserung von Dach, Außenfassade, Abwasser- und Wasserleitung, Elektrik, Fenstern, Türen und Fußböden noch die Isolierung und Trockenlegung des Kellers, noch das Verputzen von Wänden und Decken, noch die Renovierung von Bad und Küche noch der Abriss von Kachelöfen, noch der Heizungsumbau mit Fernwärmeanschluss eine wesentliche Verbesserung, d. h. eine maßgeblich höherwertige Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes (vgl. hierzu auch BFH v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409).

Schließlich sind die Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen des Kl. auch deshalb nicht als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Maßnahmen nach Art und Höhe des Aufwands über die regelmäßig wiederkehrenden Instandsetzungsmaßnahmen nicht hinausgehen. Aufwendungen verlieren ihre Rechtsnatur als Werbungskosten nicht dadurch, dass sie nicht jeweils in dem Jahr erbracht werden, in dem der bauliche Zustand Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen erfordert hätte; der Steuerpflichtige ist in der Entscheidung frei, wann und in welcher Höhe er solche Aufwendungen macht (vgl. BFH v. 9. 5. 1995, IX R 116-92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, DStR 1995, 1377 unter 1. 4. B; v. 13. 10. 1998, IX R 61-95, BStBl II 1999, 282, DStR 1999, 409).

Im vorliegenden Fall wurden – wenn auch umfangreiche – typische Erhaltungsaufwendungen getätigt, die die laufende Instandhaltung betrafen, wodurch bereits vorhandene Teile des Gebäudes erneuert wurden. Es ist dadurch keine neue Wohnung geschaffen worden, auch ist nicht erkennbar und auch nicht vorgetragen oder unter Beweis gestellt, dass die Sanierungsmaßnahmen zu einer wesentlichen Verlängerung der Nutzungsdauer des gesamten Gebäudes geführt hätten. Umstände dafür, dass das Gebäude durch die Sanierung in seinem Wesen verändert worden wäre oder dass wegen technischem und wirtschaftlichem Gesamtverbrauch oder völlige Wertlosigkeit des Gebäudes eine Neuherstellung durch Instandsetzung erfolgt wäre sind nicht ersichtlich und wurden ebenfalls von Klägerseite weder vorgetragen noch unter Beweis gestellt. Nicht ausreichend zur Annahme der Herstellung einer Wohnung durch Umbaumaßnahmen ist eine bloße Verbesserung des Nutzungswerts oder der bloße Umstand, dass im Verhältnis zum Wert der Wohnung hohe Aufwendungen getätigt wurden (vgl. BFH in BStBl II 1977, 577).

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